缥缈25年:土地增值税终立法

土地增值税是一个敏感的话题，往往引起公众对房地产商的讨伐，房地产商则反怼公众和媒体“愚蠢无知”。在存废的争议之间，现在，土地增值税将进入立法程序。

7月16日，财政部、国家税务总局就《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）向社会公开征求意见。这次土地增值税征求意见最重要的变化是——从此前的暂行条例平移上升为法律，并在征税的范围上做出调整。

征求意见稿在此前转让国有土地及地上建筑物、构筑物并取得收入的单位和个人应缴纳土地增值税的基础上，首次将出让集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物，或以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价出资、入股纳入征税范围。同时拟取消集体房地产土地增值收益调节金，土地承包经营权流转不征收土地增值税。在税率方面，土地增值税仍将继续实行四级超率累进税率，并以转移房地产所取得的增值额为计税依据。

财税部门解释称，土地增值税立法是贯彻落实税收法定原则的重要步骤，也是健全地方税体系改革的重要内容，有利于完善土地增值税制度，增强权威性和执法刚性，发挥土地增值税筹集财政收入、调节土地增值收益分配、促进房地产市场健康稳定发展的作用，有利于健全我国的房地产税收体系、推进国家治理体系和治理能力现代化。

中国房地产报记者采访的业内财税专家纷纷认为，自1994年开征以来，土地增值税一直备受争议，但还是按税收法定原则向前推进，且征税范围有所扩大，基本保留现行税制和税负水平，下放部分制定税收优惠权限，短期对房地产市场影响不明显。征求意见稿堵塞了以往在土地增值税征管中存在的一些漏洞，不再区分“可清算”和“应清算”，税收蓄水池作用削弱，房企资金压力提升。此前的预征制度，为房企留下大量弹性操作空间，现在房企要重新把控销售节奏和量价平衡，并非销售价格越高，项目利润就越高。

25年间的存废论辩

土地增值税自1994年出台以来，就一直带着房地产行业反暴利税的光环，它诞生的背景是1993年新中国出现了第一轮房地产热潮，当时在海南、北海、珠海、惠州等地流传“要赚钱，到海南；要发财，炒楼花”，并传导至全国，炒地皮是当时最炙手可热的淘金手段，房地产泡沫非常厉害，引起了中央政府的警惕。

1993年12月，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》公布，并从1994年1月1日起，对单位和个人转让房地产所取得的增值额征收一种四级累进税。

与之相伴的是土地增值税从未脱离过存废争议。有学者10多年前就曾建议取消这一税种，另一种观点则认为，严格执行土地增值税有益于控制房地产商的暴利行为。

按照财政部相关负责人的说法，土地增值税暂行条例施行20多年以来，税制比较健全，运行平稳，上升为法律的条件和时机已经成熟。

总体来看，土地增值税规模逐年攀升，房地产开发企业贡献了主要税收。财政部数据显示，今年上半年，土地增值税为3565亿元，同比增长10.3%。而去年全年的土地增值税收入达到5642亿元，同比增长14.9%。中国恒大2018年应交土地增值税约521亿元；碧桂园2018年年报显示，当期土地增值税约为139亿元；万科2018年土地增值税约为196亿元。

中国企业资本联盟副理事长柏文喜认为，土地增值税从法理角度而言是没有逻辑瑕疵的，只是在之前的征管过程中存在较大的弹性空间，这是备受争议的原因。房地产行业的利润很大程度上是来自于土地升值的收益，按照征求意见稿，拟将集体房地产纳入征税范围，建立土地增值收益分配机制和超率累进税率，能够将由社会经济发展带来的土地增值，更加合理地让全社会共享而不是转移给房地产行业自身，这势必会让房地产行业的利润快速走向社会平均利润率，防止房地产行业对社会资源的过度吸附带来的行业暴利持续，让房地产行业真正成为依靠专业技术和服务能力实现可持续发展的行业。

与现行《土地增值税暂行条例》相比，征求意见稿保持税制框架和税负水平总体不变，仍以转移房地产所取得的增值额为计税依据，并实行30%、40%、50%、60%的四级超率累进税率。

对于房地产开发项目的土地增值税，征求意见稿仍延续现行征管制度，即销售时预征、项目终了进行清算，对预缴税款多退少补。同时，按放管服改革要求，简化征管程序，将现行税务机关根据纳税人提供的资料进行清算审核的做法，调整为从事房地产开发的纳税人应自行完成清算，结清应缴税款或向税务机关申请退税。

一位不愿透露姓名的财税专家表示，开征土地增值税是考虑到当时开发商获取土地的方式不同，比如住宅项目拿地大多通过招拍挂，但一些文旅地产、商业地产并非如此，同时为打击开发商囤地、炒地等行为，土地增值税短期内不可能被取消。土地增值税应该在平抑地价、房价以及维持房地产行业利益平衡等方面发挥实质作用。但土地增值税每年实际征收规模与理论征收规模相距较大。房企在土地增值税清算时的种种博弈、规避甚至是偷逃，亦是公开的秘密。

也有不少财税学者建议取消土地增值税。中国政法大学财税法研究中心主任施正文认为，随着房地产市场逐渐规范，土地增值税的调节意义已明显削弱。房价越高土地增值空间越大，开发商缴纳的税款越多，这部分交易环节的税负会被开发商转嫁给购房者，甚至可能会对房地产市场起到逆向调节作用。土地增值税短期还有存在必要，退出也是一个逐步过程。

清算与避税的博弈

从征求意见稿可以看出，除了延续《土地增值税暂行条例》优惠规定的基础上，对个别政策也做出了适当调整。一是吸收了现行税收优惠政策中关于建造增值率低于20%的保障性住房免税的规定。二是增加授权国务院可规定减征或免征土地增值税的其他情形。如企业改制重组土地增值税政策、房地产市场调控相关的土地增值税政策等。三是将建造增值率低于20%的普通住宅免税的规定，调整为授权省级政府结合本地实际决定减征或是免征，以体现因地制宜、因城施策的房地产市场调控政策导向，落实地方政府主体责任。四是增加授权省级人民政府对房地产市场较不发达、地价水平较低地区集体房地产减征或免征土地增值税的规定。

由于土地增值税征税对象是转移房地产并取得收入的单位和个人，房企是缴纳土地增值税主力军，因此土地增值税立法对房企影响备受关注。

华东某上市房企高管称，土地增值税是对房地产行业利润的再调整，作为地方税种，各地执行情况不太一样，此次立法基本是平移之前条例的内容，税负水平总体不变，对企业税收成本不会产生太大影响。

但土地增值税在坊间早已被认为是扭曲最严重、缴税最迟滞、避税最集中的一个税种。

2013年，央视曾痛批开发商“欠缴3.8万亿土地增值税”，结果引来房地产商和税务部门的集体不满。就在普通民众还没弄清怎么回事时，国税总局的一纸声明终结了这场争论：巨额欠税存误读。

彼时，万科、金地、首开股份等11家被央视点名的房企纷纷作出澄清，其中，万科的解释言简意赅——房地产项目达到清算条件后才需要清算并交纳土地增值税。

当时国家税务总局财产行为税司负责人也承认，由于房地产行业经营情况复杂，土地增值税清算需要审核大量跨若干年度收入、成本和费用情况，税收征管难度大并容易产生执法风险。

“由于预征率往往低于清算后的实际税率，房企通常会采取滚动开发等各种措施在‘可清算’和‘应清算’之间做税筹，使得应缴未缴土地增值税成为房地产行业中普遍存在的现象。现今《征求意见稿》将原可清算条件变为应清算条件后，房企利用无息应交税费的时间大幅缩短，经营压力进一步提升。”前述某财税专家指出。

“做高成本和贷款利息是通常做法，因为计算土地增值超额部分是要扣除掉这些成本的。”深圳某会计师事务所审计人员称，缴税与避税是永恒的博弈，为了避免清算，开发商会选择配建酒店、商超、影院等综合体项目，且体量要占到总建筑面积的20%左右，这也是巧妙的避税手段，即使住宅售罄，但这些商业物业还没卖，土地增值税就一直清算不了。

业内人士认为，土地增值税的影响已成为房地产开发商项目定价的参考因素之一。因为采用的是超率累进税率，项目增值额越高，税率越高，10%的税率级差较大，所以把控税率级差的临界点，把控销售节奏和量价平衡非常重要。

不过，随着征管制度完善，近年来土地增值税清算效率明显提高。

中国财政预算绩效专委会副主任委员张依群曾提出，从土地增值税征管操作环节看，因其扣除项目种类多、不确定因素大、动态指标变化快等特点，从某种程度上弱化了土地增值税的征管，建议应简化扣除项目，以土地使用权作为唯一或主要标的物的溢价和折损情况进行征收，扩大适用税率，增加税率分级档次，这将更有利于减少征税成本、防止偷逃税款、提高土地增值税征缴的精准性。